因取得的憑證不規(guī)范、政策規(guī)定不明確等原因，很多納稅人遇到過(guò)付款后不能稅前扣除的問(wèn)題。日前，國(guó)家稅務(wù)總局披露了《企業(yè)收益稅稅前扣除憑證管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》)，對(duì)稅前扣除憑證的概念、適用范圍、管理道德、多樣和稅務(wù)處理等作了規(guī)定。納稅人依據(jù)《辦法》取得、管理企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，可以有效避免不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

作為一名稅務(wù)稽查干部，深知了太多納稅人付款后不能在稅前扣除而造成了損失慘重的案例。分析這些案例，有納稅人獲取、管理稅前扣除憑證不規(guī)范的原因，也有政策規(guī)定不明確的原因?！掇k法》的頒布，上半年改變這種情勢(shì)，前提是納稅人要吃透《辦法》。

有這樣一個(gè)案例，企業(yè)購(gòu)入運(yùn)送取得收據(jù)而未取得發(fā)票，被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

A餐飲企業(yè)在2015年和2016年先后購(gòu)進(jìn)飼料、凍貨類原材料，價(jià)款共有260余萬(wàn)元，取得的憑證均為銷貨方開(kāi)具的收據(jù)，列于企業(yè)“批發(fā)業(yè)務(wù)效益”結(jié)轉(zhuǎn)后計(jì)入當(dāng)期損益，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)未作納稅調(diào)整。2017年7月，某地稅局稽查局對(duì)A餐飲企業(yè)的涉稅問(wèn)題進(jìn)行檢查，同年11月作出稅務(wù)處理決定：私自A餐飲企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅65萬(wàn)元，并按規(guī)定附加費(fèi)滯納金。A餐飲企業(yè)因不服該處理決定以及軍委稅務(wù)機(jī)關(guān)的受理決定，向*高法院提起行政訴訟案。

一審法院認(rèn)為：合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費(fèi)用的依據(jù)。被告稽查局與原告A餐飲企業(yè)均認(rèn)可成本扣除須要合法有效憑證，但雙方對(duì)于何謂“合法有效憑證”存在爭(zhēng)議，被告稽查局認(rèn)為是發(fā)票，而原告A餐飲企業(yè)認(rèn)為不僅包含發(fā)票，也包括其他財(cái)務(wù)憑證。本案中存在爭(zhēng)議的成本費(fèi)用是用于購(gòu)買(mǎi)原材料，支付的性幻想是我國(guó)境內(nèi)的單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的原材料屬于增值稅應(yīng)稅范圍，因此應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為*合法有效的憑證。于是依法宣判駁回原告A餐飲企業(yè)的訴訟請(qǐng)求。

A餐飲企業(yè)不服一審判決提交上訴，主要理由是：其購(gòu)貨業(yè)務(wù)想像，并已經(jīng)獲取被上訴人的證實(shí)，所采購(gòu)的農(nóng)副產(chǎn)品是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，與取得收入有關(guān)的、合理的支出。被上訴人既然已經(jīng)報(bào)備了上訴人“購(gòu)貨業(yè)務(wù)真實(shí)”及財(cái)務(wù)手續(xù)健全，就已經(jīng)確認(rèn)了上訴人的購(gòu)貨及支付舉動(dòng)是與取得收入有關(guān)的合理支出，具備“合理支出”的請(qǐng)求權(quán)，就應(yīng)當(dāng)允許扣除，沒(méi)有理由要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被上訴人所稱“合理支出”需要提供發(fā)票沒(méi)有法律依據(jù)。

被上訴人辯稱：上訴人認(rèn)為購(gòu)入貨物只要“真實(shí)發(fā)生”即應(yīng)允許在所得稅前扣除，該觀點(diǎn)與稅收征收管理方面的法律、法規(guī)、規(guī)章及法理份文件的明確規(guī)定不符。法律明確規(guī)定，在計(jì)算企業(yè)成本時(shí)所依據(jù)的憑證應(yīng)同時(shí)滿足真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性三個(gè)條件，方能準(zhǔn)予扣除。只有符合法律規(guī)定的合法有效憑據(jù)才可以在稅前扣除，而本案中合法有效的憑據(jù)只能被認(rèn)定為發(fā)票，且應(yīng)是符合《發(fā)票管理辦法》第十條規(guī)定的發(fā)票。

二審法院認(rèn)為：根據(jù)《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》等的規(guī)定，雖然《企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，但仍不能視為“白條收據(jù)”可以按照合法、有效的票據(jù)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上訴人認(rèn)為其以“白條收據(jù)”累計(jì)的支出是合理的實(shí)際支出，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的觀點(diǎn)不能成立。于是依法判決駁回上訴，維持了稽查局的處理決定。

相近的案例發(fā)生過(guò)很多，爭(zhēng)議的核心是哪些稅前扣除憑證屬于“合法有效憑證”，可以稅前扣除。這是《辦法》出臺(tái)的極為重要原因，也是《辦法》需要解決的一個(gè)主要問(wèn)題。

《辦法》開(kāi)宗明義地規(guī)定，稅前扣除憑證，指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，斷言與取得收入有關(guān)的、合理的支出(成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出)實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

內(nèi)部憑證和外部憑證

《辦法》根據(jù)稅前扣除憑證的取得可能，將其分為內(nèi)部憑證和外部憑證。

內(nèi)部憑證指企業(yè)根據(jù)國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，在發(fā)生支出時(shí)，預(yù)先填制的用于核算支出(包括成本、費(fèi)用、損失和其他支出，但不包括稅金)的會(huì)計(jì)原始憑證。

*相似的內(nèi)部憑證包括：企業(yè)支付給員工工資時(shí)所制作的工資表，發(fā)放差旅費(fèi)資助、交通費(fèi)開(kāi)支、通訊費(fèi)補(bǔ)貼的自制單據(jù)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收益和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均等協(xié)議，以及企業(yè)自制的符合財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理規(guī)定，能直觀反映成本、費(fèi)用調(diào)配計(jì)算依據(jù)和發(fā)生過(guò)程的材料成本核算表(入庫(kù)單、領(lǐng)料單、節(jié)省匯總表等)、資產(chǎn)折舊或攤銷表、制造費(fèi)用的歸集與分配表、產(chǎn)品成本計(jì)算單等內(nèi)部原始憑證。

外部憑證指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)集會(huì)和其他事項(xiàng)時(shí)，取得的發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、分割單以及其他單位、個(gè)人出具的收款憑證等。其中，發(fā)票包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票，也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票。

*常見(jiàn)的外部憑證包括：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物等取得的符合規(guī)定的發(fā)票，企業(yè)員工出差取得的由中國(guó)的鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)自行郵票的鐵路票據(jù)，以及企業(yè)撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)后上級(jí)和基層工會(huì)民間組織開(kāi)具的工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)等。

稅前扣除憑證管理應(yīng)遵循的原則

稅前扣除憑證在管理中應(yīng)當(dāng)遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。

真實(shí)性指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。真實(shí)性是基礎(chǔ)，若企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及支出符合真實(shí)性，自然就不涉及稅前扣除的問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)按照法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等現(xiàn)存，以備包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的有關(guān)部門(mén)、機(jī)構(gòu)或者人員核實(shí)，主要用途證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。

合法性指稅前扣除憑證的型式、來(lái)源符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定;關(guān)聯(lián)性指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。合法性和關(guān)聯(lián)性是核心，只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式、來(lái)源符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，并與支出相關(guān)聯(lián)且有證明力時(shí)，才能作為企業(yè)支出在稅前扣除的證明資料。

同時(shí)，還應(yīng)注意與企業(yè)所得稅稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制等諸項(xiàng)原則搭配領(lǐng)域。

在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為扣除項(xiàng)目的依據(jù)，是稅前扣除憑證的真正屬性，對(duì)稅前扣除憑證的稅務(wù)處理非常重要。為此，《辦法》將稅前扣除憑證的稅務(wù)處理分為一般情形的稅務(wù)處理和特殊情形的稅務(wù)處理兩大部分。

一般情形下稅前扣除憑證的稅務(wù)處理

在一般情形的稅務(wù)處理規(guī)定中，鑒于企業(yè)取得的稅前扣除憑證雖然大量來(lái)自于境內(nèi)，但也有來(lái)自于境外的，《辦法》分別對(duì)境內(nèi)發(fā)生支出的稅前扣除憑證和境外發(fā)生支出的稅前扣除憑證作出不同的規(guī)定。

對(duì)于從境內(nèi)取得的稅前扣除憑證，根據(jù)其對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍，可分為應(yīng)稅項(xiàng)目憑證和非應(yīng)稅項(xiàng)目憑證。

1.對(duì)于應(yīng)稅項(xiàng)目支出，基本上要求接受支出方(銷售方)開(kāi)具增值稅發(fā)票。

關(guān)于發(fā)票作為稅前扣除憑證的屬性，在此現(xiàn)在，盡管認(rèn)為但從未有“必須取得發(fā)票才能在所得稅稅前進(jìn)行扣除”的規(guī)定，刻意強(qiáng)調(diào)的憑發(fā)票扣除，其實(shí)是對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目支出而言。發(fā)票，從來(lái)就不是*的稅前扣除憑證，但是發(fā)票是稅前扣除的重要憑證之一。

為了減少類似上述A企業(yè)出現(xiàn)的爭(zhēng)議，《辦法》第九條對(duì)發(fā)票這一使用*廣的稅前扣除憑證作出了明確規(guī)定，即以銷售方是否屬于辦理稅務(wù)登記的納稅人來(lái)分成。

應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證的情形：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票(包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票)作為稅前扣除憑證。

可不以發(fā)票作為稅前扣除憑證的情形：對(duì)方為依法才可辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)列明收款單位名稱、個(gè)人一欄及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)資訊。

2.企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，但是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開(kāi)具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

比如，支付員工乘坐鐵路等鐵路運(yùn)輸費(fèi)用，取得的由中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)自行印制的鐵路票據(jù)(如高鐵車(chē)票)等，允許作為稅前扣除憑證。

3.企業(yè)發(fā)生非應(yīng)稅項(xiàng)目支出時(shí)，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票大部份的其他外部憑證，如財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等以及特定情形開(kāi)具的發(fā)票作為稅前扣除憑證。對(duì)方為個(gè)人的，發(fā)生支出的企業(yè)以自制的用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證等內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

特殊情形下稅前扣除憑證的稅務(wù)處理

按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施規(guī)章以及相關(guān)稅收政策規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，進(jìn)行匯算清繳，因而企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。

鑒于實(shí)務(wù)中，企業(yè)在某些情形下企業(yè)可能需要補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的稅前扣除憑證，為了更好地維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益，《辦法》繼而對(duì)納稅人補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證等作出了特殊稅務(wù)處理規(guī)定。

在此之前，在稅收征管實(shí)務(wù)中，對(duì)于取得不符合規(guī)定的發(fā)票，相應(yīng)支出能否作為稅前扣除憑證的問(wèn)題，各方面爭(zhēng)議不大，發(fā)生過(guò)不少案例。

如甲公司從乙公司購(gòu)進(jìn)廢銅，在2014年期間先后取得乙公司提供的31份增值稅專用發(fā)票，稅額合計(jì)280萬(wàn)元，已通過(guò)認(rèn)證，并申報(bào)抵扣稅款280萬(wàn)元。所購(gòu)1647萬(wàn)元廢銅已在2014年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本，2014年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1207萬(wàn)元，2015年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本440萬(wàn)元。

2016年5月，乙公司所在地的國(guó)稅局稽查局確認(rèn)31份增值稅專用發(fā)票為虛開(kāi)，并通知了甲公司所在地的A國(guó)稅局稽查局。A國(guó)稅局稽查局立案稽查后作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令甲公司補(bǔ)繳增值稅280萬(wàn)元;補(bǔ)繳2014年企業(yè)所得稅302萬(wàn)元，補(bǔ)繳2015年企業(yè)所得稅110萬(wàn)元。甲公司不服A國(guó)稅局稽查局的處理決定以及A國(guó)稅局的復(fù)議決定，向法院提起訴訟，請(qǐng)求依法裁撤上述決定。

法院經(jīng)審理認(rèn)為：被告認(rèn)定判刑的31份增值稅專用發(fā)票系虛開(kāi)，原告善意取得，所購(gòu)貨物廢銅已在2014年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本。被告確認(rèn)原告系善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，對(duì)原告作出補(bǔ)繳增值稅的處理，但對(duì)原告相應(yīng)取得收入有關(guān)的合理支出未作認(rèn)定，屬于證據(jù)不清。善意取得的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，稅法明確規(guī)定不得作為增值稅合法有效的扣除憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。但對(duì)31份增值稅專用發(fā)票對(duì)應(yīng)的企業(yè)所產(chǎn)生的成本等是否可以稅前列支問(wèn)題，稅法沒(méi)有明確規(guī)定。被告僅憑原告善意取得的31張?zhí)撻_(kāi)的增值稅專用發(fā)票要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定，認(rèn)定的事實(shí)不清、法律依據(jù)低落，不予贊同，于是判決撤銷被告A國(guó)稅局稽查局《稅務(wù)處理決定書(shū)》中關(guān)于補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的決定。

A國(guó)稅局稽查局不服一審判決，向中級(jí)人民法院提起上訴。中級(jí)人民法院認(rèn)為，上訴人(A國(guó)稅局稽查局)處理決定要求被上訴人補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收滯納金的法律依據(jù)不足，終審法院依法予以撤銷并無(wú)不當(dāng)。遂判決駁回上訴，維持緩刑。

通過(guò)本案可以找到，對(duì)于企業(yè)取得善意虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了補(bǔ)繳增值稅和企業(yè)所得稅的處理決定。而在行政訴訟中，法院對(duì)不同的涉案發(fā)票涉及的兩項(xiàng)補(bǔ)稅決定卻作出了不同的判決，即認(rèn)可補(bǔ)繳增值稅卻不認(rèn)可補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的處理決定不予認(rèn)可，并非如少數(shù)人所理解的“發(fā)票雖然是虛開(kāi)的，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是真實(shí)性”這種原因，其思想在于法院認(rèn)為，對(duì)企業(yè)善意取得的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票所對(duì)應(yīng)的成本，是否可以作為企業(yè)所得稅稅前列支問(wèn)題，稅收法規(guī)沒(méi)有作出明確規(guī)定。

為了消除上述爭(zhēng)議，《辦法》第十二條明確作出了對(duì)于企業(yè)取得包括虛開(kāi)的發(fā)票在內(nèi)的爭(zhēng)辯規(guī)發(fā)票以及不合規(guī)其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證的規(guī)定。

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